《企业所得税法》辅导连载五

资产的税务处理——固定资产
    资产的增值是征收的寄出，资产交易也是最主要的税收交易。新《企业所得税法》中没有对资产进行定义，只是列举了具体资产类型，并分别规定处理方法。原则上资产概念与会计相同。税法规定资产的税务处理，目的是通过对资产的分类，区别资本性支出与收益性支出，确定准予扣除的项目和不准扣除的项目，正确计算年度应纳税所得额。对于资本性支出项目，应通过折旧、摊销、结转等方式进行税前扣除。与所得税准则一致，在新税法中引入了计税基础的概念。
    税法将资产划分为固定资产、生物资产、无形资产、油气资产、长期待摊费用、投资资产和存货等7类。并且在《条例》第56条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、油气资产、长期待摊费用、投资资产和存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时时机发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”这是税法新增的内容，在会计对资产的核算中，其计量属性包括了历史成本、重置成本、可变现净值、限值和公允价值等。税法明确规定应以历史成本为计税基础，并且对计税基础的调整作出了限定，即必须符合国务院财政、税务主管部门规定的条件。
一、固定资产概念
    固定资产是企业资产中价值较高的部分，其税务处理也是企业所得税法一个重要组成部分。新税法中固定资产的定义与会计基本一致，但在主体参照的基础上，结合税收制度的特性，作了适度的修正，更加符合企业生产经营活动的需要。《条例》第57条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产营业活动有关的设备、器具、工具等”。与原企业所得税规定相比较，主要是不再从单价上进行限定，不论是否属于生产、经营主要设备，只要与生产经营有关、且使用时间超过12个月的物品，均应作为固定资产管理，其认定标准略有差异。
二、固定资产计价
    在固定资产的计价方面对原规定作了进一步完善。《条例》第58条中具体规定6个不同来源固定资产计税基础确定方法。需要注意：
   （1）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，与会计准则在预定可使用状态的把握上是有差异的。会计准则没有将预定可使用状态等同与竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。
   （2）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础……。表面，在《条例》与会计准则的规定相比，并未按《租赁》准则的规定，计算最低租赁付款额的限值，而是采取了简化处理方式，按合同规定的租赁付款额作为固定资产的入账价值，对于会计中确认的未确认融资费用直接记入固定资产原值，然后分期计提折旧，与会计准则固定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响也不大。
   （3）对于改建的固定资产，与原企业所得税处理基本相同，但明确了两种例外情况，即企业所得税法第十三条第1项和第2项规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，是作为企业的长期待摊费用，不再作为固定资产的计税基础。
三、固定资产折旧
    与企业会计准则规定不同，税法对固定资产折旧年限、残值和折旧方法都有统一明确的规定，企业不能自行选择。企业在计算应纳税所得额时，按照税法规定计算的固定资产折旧，才能在税前扣除。
1、固定资产折旧范围
    税法第十一条依据相关心原则规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产，不得计算折旧扣除。而在固定资产准则中是要求计提折旧的。其他不得计算折旧的固定资产，包括出租给职工个人且租金收入未记入收入总额的住房等。
2、折旧方法
    《条例》第59条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。在会计准则中规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期事先方式，合理选择确定固定资产方法，包括年限平均法、工作量法、双倍盈余额递减法和年数总和法等。税法这一规定，并不意味着企业不可以采用其他折旧方法。会计实务中企业仍可以根据自身特殊情况，采取其他折旧方法，在计算缴纳企业所得税时，进行纳税调整。
3、计算折旧具体时限
    企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。这与原规定基本一致。固定资产只有在实际投入使用时，才允许开始计提折旧。
4、预计净残值的确定
    预计净残值的大笑和确定方法，直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。《条例》规定，“企业应当根据固定资产的兴致和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”。这与原企业所得税规定有较大变化。原内资企业所得税，对于固定资产净残值率规定了5％的比例，外资企业所得税，将固定资产净残值率下线定位10％。新税法取消了预计净残值最低比例的限值要求，赋予了企业更大的自主权。但企业确定预计净残值必须尊重固定资产自身特性和企业使用固定资产的实际情况。同时规定一经确定，不得变更，也是防止企业通过改变固定资产的净残值，在年度之间认为调节利润，规避税收。
5、折旧年限
    《条例》第60条规定了固定资产折旧的最低年限。原内资企业所得税暂行条例及其实施细则并未对固定资产折旧年限作直接规定，原外资企业所得税法实施细则有最低折旧年限的规定。新税法基本沿用了外资税法实施细则的规定，并作了小幅调整：增加了授予国务院财政、税务主管部门可以作除外规定的权力；将飞机的折旧年限从5年改为10年，将飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为4年；将电子设备折旧年限从5年改为3年。
    由于《条例》只是规定了各项固定资产的最低折旧年限，只是一个基本要求，并不排除企业资金规定对资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。
四、固定资产大修理支出
    《条例》第69条，对税法第13条第3项的固定资产大修理支出作出了规定，是指同时符合两个条件的支出：“（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上”。应作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。固定资产一般修理支出，直接作为收益性支出在当期予以扣除。
五、固定资产的处置
    税法第16条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金后的金额。企业在出售、转让固定资产时，处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的所得，应并入应纳税所得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减应纳税所得；报废固定资产、发生固定资产毁损、盘亏造成的损失，可作为财产损失在税前扣除。