《企业所得税法》辅导连载一：纳税人标准的变化

　　为了帮助广大顾问企业的财会人员学习、理解《企业所得税法》，我们组织有关专家结合新的企业所得税法及其实施条例，对企业所得税法及其实施条例，对企业所得税法中的重点、难点问题及变化作深入分析，撰写成文，以连载形式提供给各位同行，共同提高税收政策的运用水平。
《企业所得税法》辅导连载：
一、纳税人标准的变化

    原内资企业所得税暂行条例界定纳税人的标准是独立经济核算的企业，其判定标准有三个方面；外资企业所得税纳税人是以依法成立的企业，都不是完全意义以法人作为确定纳税人的标准。新《企业所得税法》中关于纳税人的界定借鉴国际经验，实行了法人所得税制度。以法人作为界定纳税人的标准，可以涵盖现行企业所得税中所具备法人资格的纳税人，并有利于与个人所得税相互衔接配合，实现企业所得税对全社会经济活动的覆盖和调节，规范国家与企业、居民的分配关系，创造平等公平的税收环境。
    税法第一、二条就纳税人作出了规定。在“中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法”“企业分为居民企业和非居民企业。”具体来说伤叭税ü衅笠怠⒓迤笠怠⑺接笠怠⒘笠怠⒐煞葜破笠怠⒅型夂献示笠怠⑼夤笠怠⑹乱档ノ弧⑸缁嵬盘濉⒚癜旆瞧笠档ノ缓痛邮戮疃钠渌橹约霸谥泄衬谏枇⒒埂⒊∷邮律蛩淙晃瓷枇⒒埂⒊∷欣丛从谥泄衬谒玫耐夤尽⑵笠岛推渌米橹?
一、关于个人独资企业、合伙企业的界定
    税法所指不适用企业所得税的个人独资企业、合伙企业，在《实施条例》第二条进行了具体界定。“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。”其内涵有两个方面：
    （1）凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，不缴纳企业所得税。即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业，均不适用企业所得税法，不缴纳企业所得税。所称的依照中国法律、行政法规的规定成立，主要指依照我国制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。这两类企业投资人或合伙人对企业债务均承担无限连带责任，本身没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人，而应就其生产经营所得缴纳个人所得税。需要注意，外国个人在境内投资举办企业，根据我国现行法律规定，适用《中华人民共和国外资企业法》，不属于第一款第二条所述的个人独资企业。
    （2）境外一句外国法律成立的个人独资企业和合伙企业，属于企业所得税纳税人。它们可能是税法规定的非居民企业纳税人（如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能是税法规定的居民企业纳税人（如其事迹管理机构在中国境内）。不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。因此不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和实施条例的有关规定缴纳企业所得税。因为企业所得税法此条款的立法原意是为避免重复征税，规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题。
二、居民企业和非居民企业的界定
    法人所得税制下的纳税人认定的关键是把握居民企业和非居民企业的标准，它是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。税法规定“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”
    新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地原则一般指为获得法人资格的注册等；实际管理机构所在地的判断一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。常见是根据有效管理原则、总机构所在地原则、控制权标准、主要经营活动所在地标准等判断。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将“实际管理机构”规定为：对企业的生产经营、人员、帐务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。